Amministrazione & Finanza, 2 / 2018, p. 27
AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA
di Mauro Sebastianelli[*], e Simone Luzietti[**]
Il nuovo principio di derivazione rafforzata della base imponibile IRES dal bilancio d’esercizio, introdotto, con riferimento ai soggetti ITA GAAP, dal comma 1-bis, dell’art. 83, del T.U.I.R. ridefinisce le modalità di determinazione della suddetta imposta correlandola alla dimensione del contribuente. Col presente elaborato si propone una panoramica sull’ambito soggettivo di applicazione del novellato art. 83, T.U.I.R. evidenziando alcuni aspetti critici.
Sommario: Nuove disposizioni civilistiche e coordinamento fiscale - Il nuovo sistema “tripartito”: profilo civilistico e profilo fiscale - Soggetti OIC adopter per cui vale il principio di derivazione rafforzata: società che redigono bilancio ordinario ed abbreviato - Le micro-imprese: categoria esclusa dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata - I soggetti IAS adopter (brevi cenni) - Transazioni fra soggetti OIC adopter e non OIC adopter - Decorrenza e regime transitorio delle novità fiscali
Nuove disposizioni civilistiche e coordinamento fiscale
Il D.Lgs. n. 139/2015, attuando la Direttiva contabile 2013/34/UE, ha riformato profondamente la disciplina del Codice civile in tema di redazione del bilancio di esercizio delle società di capitali che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS[1].
In particolare, la ratio della c.d. riforma contabile è duplice: da un lato il legislatore ha cercato di migliorare la comparabilità dei bilanci delle società di medio grandi dimensioni e la loro capacità di rappresentare in modo efficace i fatti gestionali, avvicinandoli ai bilanci redatti secondo gli standardinternazionali, dall’altro, preso atto dell’enorme peso nel tessuto imprenditoriale domestico delle imprese di minori dimensioni, lo stesso ha voluto ridurre gli oneri amministrativi a carico di queste ultime.
Il perseguimento della prima finalità ha portato ad un avvicinamento delle regole di predisposizione dei bilanci delle imprese “OIC adopter” ai principi IAS/IFRS: a tal fine, è stato introdotto il principio della rilevanza, riformulato il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, reso obbligatorio, per i soggetti che superano i limiti di cui all’art. 2435-bis del Codice civile[2], il rendiconto finanziario, elaborati nuovi criteri di valutazione come il criterio del costo ammortizzato per i crediti, debiti e titoli di debito.
Col chiaro intento, invece, di ridurre gli adempimenti a carico dei soggetti di minori dimensioni, il legislatore ha introdotto la categoria delle micro-imprese, ovvero quelle società che, oltre a non aver emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, ai sensi dell’art. 2435-ter del Codice civile, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
• totale attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
Tali imprese, oltre alle semplificazioni previste per le piccole imprese[3], non sono tenute alla redazione della nota integrativa a condizione che in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni in tema di impegni, garanzie e rapporti con parti correlate, e sono del tutto escluse dall’applicazione della disciplina prevista relativamente alla rappresentazione degli strumenti finanziari derivati.
In tale contesto, com’è noto, l’OIC, ha aggiornato i principi contabili nazionali di cui all’art. 9-bis, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 38/2005 per tener conto degli istituti di nuova introduzione. I suddetti standard domestici non hanno nel nostro ordinamento rango normativo (diversamente dai principi contabili internazionali) tuttavia, anche alla luce di quanto affermato con il D.L. n. 91/2014[4], la loro valenza è in costante crescita. L’OIC, infatti, è legalmente riconosciuto come l’“istituto nazionale per i principi contabili” avente la funzione di emanare i principi contabili nazionali in grado di fornire linee guida pratiche per la corretta applicazione delle disposizioni civilistiche. Detto ruolo di soft law attribuito ai principi OIC è stato confermato dal legislatore fiscale, il quale in diversi passaggi della disciplina IRES ed IRAP ha fatto esplicito riferimento ai “principi contabili”[5].
A seguito di questa vera a propria rivoluzione civilistica, si è resa indispensabile l’emanazione di una disciplina di coordinamento con le regole di determinazione dell’imponibile IRES ed IRAP; è stato quindi approvato il D.L. n. 244/2016[6] (c.d. Decreto milleproroghe). Queste disposizioni si sono rese necessarie poiché, per principio generale, sia il reddito di impresa ai fini IRES che il valore della produzione ai fini IRAP vengono ricavati per derivazione dalle risultanze di bilancio, con apposite variazioni previste dal legislatore fiscale. È risultato quindi opportuno chiarire quale valenza assegnare ai fini tributari alle novità in tema di predisposizione del bilancio di esercizio.
Il nuovo sistema “tripartito”: profilo civilistico e profilo fiscale
In seguito alle modifiche del Codice civile attuate dal D.Lgs. n. 139/2015, le imprese che adottano i principi contabili nazionali (OIC) risultano suddivise in tre categorie[7]:
• le micro-imprese, così definite dall’art. 2435-ter del Codice civile, che redigono un bilancio super semplificato;
• le piccole imprese, che superano le soglie dimensionali dell’art. 2435-ter c.c. ma che si collocano al di sotto di quelle contemplate dall’art. 2435-bis c.c., e che redigono il bilancio in forma abbreviata;
• le imprese di medie e grandi dimensioni, che superano i limiti di cui all’art. 2435-bis del Codice civile e che redigono il bilancio in forma ordinaria.
A queste si aggiungono i soggetti che redigono (obbligatoriamente o per scelta) il bilancio d’esercizio secondo i principi contabili internazionali (IAS/IFRS). In Italia, il D.Lgs. n. 38/2005 ha previsto l’obbligo di adozione degli standard internazionali per le società quotate, le società aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, le banche e gli intermediari finanziari sottoposti alla vigilanza della Banca d’Italia, le imprese di assicurazione che emettono strumenti finanziari quotati e che non redigono il bilancio consolidato, mentre per tutte le altre società di capitali rappresenta una facoltà.
Con particolare riferimento ai soggetti OIC adopter, si precisa che gli stessi hanno, comunque, la facoltà di redigere una tipologia di bilancio di “rango” superiore rispetto a quello della categoria in cui ricadono. Tale facoltà è utile nel caso, ad esempio, di un soggetto particolarmente indebitato con il sistema bancario che sceglie di fornire una più ampia e trasparente informativa attraverso la redazione di un bilancio più dettagliato, ovvero per la holding che pur avendo un rilevante attivo rappresentato da partecipazioni, percepisce ingenti dividendi (che vengono allocati nella parte finanziaria del conto economico e non rilevano ai fini delle soglie di ricavi) e impiega uno o nessun dipendente.
Con riferimento, invece, alle modalità di determinazione del reddito d’impresa, è, innanzitutto, necessario ricordare come, in seguito alla riforma dell’imposizione sul reddito delle società avvenuta nel 2003, le disposizioni relative al reddito d’impresa, applicabili anche ai soggetti IRPEF titolari di tale reddito[8], siano contenute nell’ambito del titolo II del T.U.I.R., dedicato all’IRES.
In particolare, prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 244/2016, l’art. 83 T.U.I.R. recava la regola di base - il c.d. principio di derivazione del reddito dal risultato di bilancio - da cui prendeva le mosse tutto il sistema di determinazione del reddito di impresa ed al quale derogavano esclusivamente i soggetti che redigevano il bilancio in base ai principi contabili internazionali.
Tale impostazione è stata modificata dalla disciplina di coordinamento delle novità contabili con quelle fiscali, approvata in sede di conversione del D.L. n. 244/2016. In particolare, con la modifica dell’art. 83 del T.U.I.R.[9] i soggetti IRES, da un punto di vista fiscale possono essere suddivisi in tre categorie:
• soggetti IAS adopter, che determinano il reddito d’impresa sulla base del principio di “derivazione rafforzata” (IAS/IFRS) ed altre specifiche particolarità;
• soggetti (non IAS adopter) diversi dalle micro-imprese (c.d. OIC adopter), che determinano il reddito d’impresa sulla base del principio di “derivazione rafforzata”;
• micro-imprese, che determinano il reddito d’impresa sulla base del principio di “derivazione semplice”.
La tripartizione fiscale sopra esposta, così come osservato sia da Assonime[10] che dalla Fondazione Nazionale dei Commercialisti[11], risulta piuttosto rigida[12]. Infatti, sul piano letterale, il nuovo art. 83, comma 1, T.U.I.R. prende in considerazione, per i soggetti che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile, l’obiettiva appartenenza alla categoria delle micro-imprese, portando a negare l’operatività del principio di derivazione rafforzata per i soggetti rientranti nella categoria di appartenenza di cui all’art. 2435-ter c.c. anche laddove redigano il bilancio in forma ordinaria o abbreviata (applicando, quindi, i criteri di valutazione di cui all’art. 2426 c.c.) o decidano di valutare i crediti, i debiti e i titoli secondo il criterio del costo ammortizzato.
Utile sottolineare come le imprese individuali e le società di persone, ribadendo i dubbi e le incertezze in merito agli obblighi di bilancio, sembrerebbero essere state escluse dall’ambito soggettivo di applicazione del principio di derivazione rafforzata, al pari delle micro-imprese. Quanto supposto trova fondamento interpretando l’art. 13-bis, comma 1, D.L. n. 244/2016 (nella sua versione originaria) il quale, richiamando l’art. 2, comma 2, D.P.R. n. 322/1998, aveva concesso una proroga ai termini ordinari di presentazione delle dichiarazioni dei redditi dei soggetti IRES che si trovavano ad applicare il nuovo regime di derivazione rafforzata, non menzionando, invece i soggetti IRPEF[13]. Particolare il riferimento alle stabili organizzazioni italiane di società non residenti, le quali, nonostante non debbano predisporre un bilancio di esercizio relativo alla propria attività, devono determinare, ai sensi dell’art. 152, comma 1, T.U.I.R., il reddito imponibile sulla base di un rendiconto da redigersi secondo i principi contabili che sarebbero stati adottati qualora la “casa madre” fosse stata residente in Italia ed avesse dovuto predisporre formalmente un bilancio di esercizio in relazione all’attività svolta dalla stabile organizzazione. Le stabili organizzazioni, nelle ipotesi in cui siano obbligate, sono quindi tenute a determinare l’imponibile in base ai nuovi OIC avvalendosi del regime di derivazione rafforzata.
Soggetti OIC adopter per cui vale il principio di derivazione rafforzata: società che redigono bilancio ordinario ed abbreviato
Il nuovo art. 83, comma 1, T.U.I.R., così come modificato dall’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016, prevede che “i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter del Codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile” determinano il reddito imponibile sulla base del “principio di derivazione rafforzata” secondo il quale “valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”. Al fine di dar valenza pratica al principio sopra introdotto, il legislatore, con il comma 1-bis dell’art. 83 T.U.I.R., ha reso applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni attuative emanate per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, ed in particolare le disposizioni contenute nel D.M. 1° aprile 2009, n. 48 (primo Decreto IAS) e nel D.M. 8 giugno 2011 (secondo Decreto IAS). Tali decreti sono stati modificati ed integrati dal D.M. 3 agosto 2017 che ha anche individuato le disposizioni dei due Decreti IAS applicabili ai soggetti OIC adopter. Si specifica come restino esclusi da tale principio i fenomeni valutativi non citati dall’art. 83 T.U.I.R. (“qualificazione”, “imputazione temporale” e “classificazione in bilancio”), nonché talune specifiche fattispecie per le quali il legislatore tributario ha inteso prevedere regole differenziate[14].
Le micro-imprese: categoria esclusa dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata
L’art. 83, comma 1, primo periodo, T.U.I.R. prevede, anche dopo le modifiche apportate dall’art. 13-bis, D.L. n. 244/2016, che le c.d. micro-imprese determinino il reddito imponibile sulla base del “principio di derivazione semplice” o principio di derivazione del reddito dal risultato di bilancio, rimanendo escluse dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata. Il legislatore ha infatti previsto che tali soggetti individuino il reddito complessivo “apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”.
Da quanto detto, si evince, chiaramente, il ruolo centrale rivestito dal conto economico: il risultato di esso rappresenta infatti la base per la qualificazione fiscale dei componenti positivi e negativi, il cui ammontare, determinato secondo le risultanze contabili, viene recepito ai fini fiscali ove non rettificato nell’ammontare, dando luogo a valori fiscalmente riconosciuti. Risulta comunque chiaro che si tratta di un principio di derivazione “non integrale”[15] in quanto il reddito (o la perdita) fiscalmente rilevante non si identifica, tout court, con il risultato del conto economico, ma deriva anche dalle variazioni apportate al risultato di conto economico.
I soggetti IAS adopter (brevi cenni)
Le modifiche apportate dall’art. 13-bis, D.L. n. 244/2016 all’art. 83, comma 1, T.U.I.R. non hanno disposto variazioni a quanto previsto per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali. In particolare, tali soggetti continuano a determinare il reddito imponibile sulla base del “principio di derivazione rafforzata”, derogando, così come per i soggetti OIC adopter, ai tradizionali principi di determinazione del reddito d’impresa ed attribuendo valenza fiscale alle determinazioni civilistiche (IAS) in tema di qualificazione, imputazione temporale o classificazione in bilancio dei fatti di gestione, escludendo, di conseguenza, per tali valori qualsiasi variazione in sede di dichiarazione dei redditi. Al fine di dare valenza pratica al principio sopra richiamato, il legislatore, in applicazione dell’art. 1, comma 60, Legge n. 244/2007 e dell’art. 4, comma 7-quater, D.Lgs. n. 38/2005, ha emanato il D.M. 1° aprile 2009, n. 48 (primo Decreto IAS) ed il D.M. 8 giugno 2011 (secondo Decreto IAS)[16].
Transazioni fra soggetti OIC adopter e non OIC adopter
Dal sistema sopra descritto, emerge, quindi, come il legislatore abbia configurato un sistema tripartito in cui, da un lato, vi sono i soggetti IAS adopter e i soggetti OIC adopter che applicano il principio di derivazione rafforzata, seppur con ampiezza applicativa diversa, dall’altro, vi sono le micro-imprese, soggette alla disciplina tradizionale del T.U.I.R. In tale contesto, risulta di particolare importanza quanto previsto dall’art. 3 del D.M. n. 48/2009[17] che si occupa delle operazioni tra soggetti OIC adopter e non OIC adopter. In particolare, nel caso di transazioni tra i soggetti OIC adopter e non OIC adopter, la rilevazione ed il trattamento fiscale delle operazioni deve essere determinato in funzione della corretta applicazione dei principi contabili di ciascun soggetto. Da ciò ne discende che, nel caso di operazione tra soggetti OIC adopter e micro-imprese, i primi dovranno applicare il principio di derivazione rafforzata mentre i secondi dovranno seguire l’impostazione giuridico-formale. Parimenti avverrà per le operazioni tra soggetti OIC adopter e IAS adopter, tenuto conto della diversa applicazione del principio di derivazione rafforzata dovuta sia alle disposizioni del D.M. 3 agosto 2017 sia alle difformi impostazioni contabili. Si può quindi concludere affermando come il legislatore abbia previsto il principio di non necessaria simmetria per le transazioni fra soggetti OIC adopter e soggetti non OIC adopter.
Utile precisare che, secondo quanto previsto dalla relazione illustrativa al D.M. 3 agosto 2017, “il principio di non necessaria simmetria [...] debba essere esteso anche all’ipotesi di operazioni intercorse tra due soggetti OIC adopter, qualora i principi contabili consentano di rappresentare le operazioni intercorse tra loro con criteri non omogenei (vedasi, in particolare, l’obbligo/facoltà di applicare il criterio del costo ammortizzato previsto dagli OIC 15 e 19”.
In conclusione, si deve evidenziare come lo stesso art. 3 del D.M. n. 48/2009 al comma 1 preveda che il principio di derivazione rafforzata che i soggetti OIC e IAS adopter devono applicare non deve, in ogni caso, determinare in capo allo stesso soggetto d’imposta:
• doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi;
• doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi.
Tale principio, essendo riferito al singolo contribuente, non impone comunque, in accordo con quanto in precedenza rilevato, una coerenza di rappresentazione di bilancio tra i partecipanti ad una medesima transazione.
Decorrenza e regime transitorio delle novità fiscali
L’art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 139/2015 ha previsto che i soggetti obbligati alla redazione del bilancio d’esercizio secondo le regole del Codice civile debbano applicare le novità di carattere contabile a partire dal 1° gennaio 2016 e che tale applicazione debba avvenire secondo un criterio retroattivo, ossia avendo riguardo anche alle operazioni iniziate prima del 2016 che non hanno ancora esaurito i loro effetti nei bilanci precedenti a quello di prima applicazione[18].
Considerata tale impostazione, il legislatore ha cercato di far coincidere la decorrenza delle novità fiscali con quella delle nuove disposizioni civilistiche. L’art. 13-bis, comma 5, del D.L. n. 244/2016 ha infatti previsto che le disposizioni di coordinamento della disciplina in materia IRES con il D.Lgs. n. 139/2015 esplicano efficacia a partire dall’esercizio fiscale successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.
Al fine di applicare concretamente quanto disposto, il legislatore ha previsto uno specifico regime transitorio. Innanzitutto, a differenza delle disposizioni civilistiche, per le operazioni iniziate ante 2016 che non hanno esaurito i loro effetti nei bilanci precedenti a quello di prima applicazione, si deve continuare a seguire la disciplina fiscale previgente. In altri termini, qualora le nuove qualificazioni contabili diano luogo a diverse impostazioni fiscali, si dovrà comunque continuare ad applicare alle stesse la previgente disciplina fiscale[19]. Oltre a quanto detto, il legislatore ha disposto sia la sterilizzazione degli effetti fiscali derivanti dallo storno contabile delle spese di pubblicità e di ricerca che, in applicazione delle nuove disposizioni civilistiche, non possono essere più capitalizzate, sia la rilevanza fiscale delle imputazioni a patrimonio netto effettuate in sede di prima applicazione dei principi contabili nazionali[20].
Relativamente, infine, alla data di entrata in vigore delle novità fiscali, nonostante il D.M. 3 agosto 2017 nulla disponga al riguardo, la Fondazione Nazionale dei Commercialisti, interpretando quanto disposto all’art. 3 del suddetto Decreto, ritiene, condivisibilmente, che le previsioni del D.M. debbano applicarsi obbligatoriamente dal periodo di imposta 2017, mentre facoltativamente e mediante la clausola di salvaguardia con riferimento ai periodi di imposta precedenti. Con la clausola di salvaguardia, infatti, il legislatore ha voluto tutelare i contribuenti che, a causa del ritardo dell’emanazione delle disposizioni attuative del novellato art. 83, T.U.I.R., abbiano dovuto determinare il reddito imponibile in vigenza di un quadro normativo alquanto nebuloso. Concludendo, è possibile evidenziare come la clausola di salvaguardia operi esclusivamente per il periodo d’imposta 2016, tanto per i contribuenti che abbiano fatto scelte di carattere fiscale conformi, seppur anticipatamente, al dettato del D.M., quanto per quelli che, nel rispetto della normativa precedentemente in vigore, si siano discostati dallo stesso.
Note:
[*] Dottore commercialista in Ancona - Partner Studio Trapanese - Dottori commercialisti associati
[**] Dottore commercialista in Ancona
[1] Discusso in dottrina se le nuove regole contabili possano ritenersi applicabili anche alle società di persone. A tal riguardo, richiamando l’art. 111-duodecies delle disposizioni di attuazione del Codice civile, si evidenzia come il legislatore abbia previsto l’obbligo di redigere il bilancio secondo le disposizioni del Codice civile solo quando tutti i soci illimitatamente responsabili della società di persone siano società di capitali. Ciò porta a sostenere che il rinvio dell’art. 2217 c.c. ai criteri di valutazione adottati dalle società di capitali “in quanto applicabili” non debba essere interpretato come una previsione che imponga a tutte le imprese di redigere il bilancio con la necessaria osservanza delle regole di rappresentazione valide per tali società. L’adozione dei criteri delle società di capitali sarebbe solo facoltativa. Relativamente alle società non residenti con sede secondaria in Italia (stabile organizzazione), si ritiene che anch’esse non siano destinatarie delle nuove regole contabili. Infatti, nonostante tali società siano soggette alla disciplina italiana sulla pubblicità degli atti sociali (assumendo a tal fine, ove si tratti di società di tipo diverso rispetto a quello delle società nazionali, la disciplina delle società per azioni), secondo l’interpretazione prevalente, sono tenute al deposito del bilancio così come redatto in base ai principi vigenti nel proprio Paese, non avendo l’obbligo di adeguarlo alle regole di predisposizione delle società residenti in Italia. Sul punto, si veda il Documento di Assonime “Il nuovo bilancio di esercizio delle imprese che adottano i principi contabili nazionali: profili civilistici e fiscali”, circolare n. 14 del 21 giugno 2017, prg. 2.2.
[2] A norma del comma 1, “le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.”.
[3] Si fa riferimento alle imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata, ossia quelle che non superano i limiti previsti dall’art. 2435-bis del Codice civile.
[4] Con il D.L. n. 91/2014 è stata data una valenza giuridica all’OIC. Sul punto si veda E. Fusa, “Principi contabili OIC: quale valenza giuridica ai fini civilistici e fiscali?”, in il fisco, n. 17/2017, pag. 1663 ss.
[5] Cfr. art. 101, c. V, T.U.I.R. e art. 5, c. V, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.
[6] Il D.L. è stato convertito con modificazioni nella Legge 27 febbraio 2017, n. 19.
[7] Adottando l’impostazione secondo cui per le società di persone l’adozione dei criteri di valutazione delle società di capitali è facoltativa, si ritiene facoltativa anche la loro suddivisione per categorie dimensionali. In altre parole, risulta facoltativo il rispetto della gradualità degli obblighi informativi previsti per le società di capitali in funzione della loro dimensione.
[8] Il riferimento è agli imprenditori individuali ed alle società di persone per le quali, al fine di determinare il reddito d’impresa, si applicano le disposizioni previste nell’ambito del titolo II del T.U.I.R., ad eccezione delle norme specifiche applicabili soltanto agli imprenditori individuali ed alle società di persone (artt. da 55 a 66 T.U.I.R.).
[9] L’art. 13-bis, comma 2, lett. a), n. 1), D.L. n. 244/2016 ha introdotto nel terzo periodo del comma 1 dell’art. 83 T.U.I.R. le parole “e per i soggetti diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2432-ter, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile”.
[10] Assonime, “Il nuovo bilancio di esercizio delle imprese che adottano i principi contabili nazionali: profili civilistici e fiscali”, circolare n. 14 del 21 giugno 2017.
[11] Fondazione Nazionale dei Commercialisti, “La fiscalità delle Imprese OIC Adopter”, Documento di ricerca del 30 ottobre 2017.
[12] Detta rigidità sembra in evidente contrasto con la ratio della riforma contabile recata dal D.Lgs. n. 139/2015 ed in particolare con la volontà di alleggerire il “peso” degli adempimenti burocratici delle micro-imprese. In questo senso, una microimpresa che decida di redigere il bilancio in forma ordinaria, al fine di dare una maggior disclosure civilistica, si troverà penalizzata dalla necessità di azionare un doppio binario civilistico-fiscale e, paradossalmente, sarebbe penalizzata rispetto ad un’impresa obbligata alla redazione del bilancio ordinario che beneficia della derivazione rafforzata. Sul punto, appare condivisibile quanto suggerito dal CNDCEC in merito alla modifica dell’art. 83, T.U.I.R., al fine di evitare alle micro-imprese che vogliano redigere bilanci di “rango” superiore, l’onere del “doppio binario”.
[13] Successivamente, con D.P.C.M. del 26 luglio 2017, per evidenti ragioni di coordinamento e per evitare confusione, la proroga al 31 ottobre 2017 dell’invio dei modelli dichiarativi è stata estesa a tutti i soggetti IRES ed IRPEF.
[14] Ad esempio, l’art. 2, comma 1, D.M. n. 48/2009, dopo aver affermato la rilevanza fiscale del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, dispone che devono intendersi non applicabili ai soggetti IAS e, ora, anche ai soggetti OIC Adopter, le disposizioni dell’art. 109, commi 1 e 2, T.U.I.R., riguardanti i requisiti di certezza e determinabilità dei componenti reddituali (comma 1), e l’acquisizione o il passaggio della proprietà sui beni (comma 2).
[15] G. Falsitta, Manuale di diritto tributario - Parte Speciale: il sistema delle imposte in Italia, CEDAM, Vicenza, 2016, pag. 317.
[16] In particolare, con la circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011 l’Agenzia delle entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito alle modalità applicative del principio di “derivazione rafforzata”, individuando la portata dei citati fenomeni di “qualificazione”, di “classificazione” e di “imputazione temporale” ed elaborando anche numerose esemplificazioni pratiche.
[17] L’applicabilità dell’art. 3 del D.M. n. 48 del 1° aprile 2009 ai soggetti OIC adopter è stata confermata dall’art. 2, comma 1, D.M. 3 agosto 2017.
[18] Questo approccio (c.d. backward looking) implica che nel primo bilancio d’esercizio si debba imputare al saldo d’apertura del patrimonio netto gli effetti derivanti dall’applicazione delle nuove regole contabili alle poste di bilancio già esistenti nei bilanci precedenti, costituendo la c.d. riserva FTA (cfr. OIC 19, punto 17). A tale impostazione, il legislatore ha concesso parziale deroga: è stata stabilita la non obbligatorietà all’applicazione retroattiva del criterio del costo ammortizzato per la rilevazione dei titoli di debito, crediti e debiti e delle nuove modalità di ammortamento dell’avviamento iscritto a stato patrimoniale.
[19] Si osserva come tale regime transitorio comporti per le imprese l’onere di gestire un “doppio binario” dei valori civilistico-fiscali in tutti i casi in cui l’applicazione retroattiva dei nuovi principi contabili comporti anche per il pregresso diverse qualificazioni, imputazioni temporali o classificazioni fiscali. Un esempio ne è l’applicazione del criterio del costo ammortizzato. Diversamente, il regime transitorio non deve essere applicato nel caso di operazioni di acquisto di azioni proprie in quanto la nuova regola contabile non determina distorsioni impositive (Cfr. Fondazione Nazione dei Commercialisti, “La fiscalità delle imprese OIC adopter”, Documento di ricerca del 30 ottobre 2017).
[20] Art. 13-bis, comma 7, D.L. n. 244/2016.